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Bildung und Bewertung sonstiger Rückstellungen nach BilMoG:

Der Ansatz und die Bewertung von Rückstellungen nehmen einen zentralen Bestandteil der handelsrechtlichen Bilanzierung ein. Im Rahmen der Neuregelung von § 249 HGB durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) sind die Ansatzwahlrechte gestrichen worden. Die Bewertung der sonstigen Rückstellungen soll durch Berücksichtigung künftiger Preissteigerungen dynamischer werden.

Nachfolgend werden anhand von Beispielen die Bilanzierung von Rückstellungen nach BilMoG erklärt:

Neuregelung der Ansatzvorschriften

Fall 1

1. Die Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen (1.500€) wurden für Reparaturmaßnahmen bei Anlagen gebildet.
2. Am Ende des Jahres 2010 sind notwendige Gebäudeinstandhaltungen in Höhe von (300.000€) unterblieben. Diese werden in den ersten 3 Monaten des Geschäftsjahres nachgeholt.
3. Die angesammelte Rückstellung für die künftige Sanierungen (320.000€) wird erwartungsgemäß Ende 2011 für insgesamt (400.000€) saniert. Die Strukturmaßnahmen betreffen die geplante Schließung und Niederlassung in Lüneburg. Für die geplante Verlegung von Maschinen nach Hannover im Jahr 2010 wurden (250.000€) zurückgestellt, die Personalabfindungen wurden auf (200.000€) geschätzt. Der Belegschaft wurde dies noch nicht mitgeteilt.

Anwendung Ausgangsfall 1

1. Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung können künftig nicht mehr passiviert werden (Streichung des § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a. F.), wenn diese nach Ablauf des dritten Monats des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden ( 500.000 €)
2. Nur unterlassene Instandhaltung die innerhalb von 3 Monaten des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden, sind unverändert zum bisherigen Bilanzrecht-Rückstellungen zwingend zu bilanzieren. (31.12.2009 1000€ bzw. 31.12.2010 : 300.000 €)
3. Sonstige Aufwandsrückstellungen, die bislang gebildet werden durften, sind nicht mehr länger zulässig (Abschaffung des § 249 Abs. 2 HGB a. F.)

Bei den zurückgestellten Personalstrukturmaßnahmen (200.000€) handelt, es sich um reine Innenverpflichtungen, weil die Personalentlassungsmaßnahmen den Mitarbeitern am Bilanzstichtag (31.12.2009) noch nicht bekannt gegeben waren.

Die geplanten Umzugsmaßnahmen (250.000€) und die künftigen Sanierungsmaßnahmen (320.000€) basieren ebenfalls auf einer Außenverpflichtung gegenüber Dritten und sind als reine Aufwandsrückstellung künftig unzulässig.

Die durch das BilMoG geänderten Ansatzvorschriften gelten ( gem. Art. 66 Abs. 3 EGHGB) rechtsformunabhängig für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen. Beim Übergang auf das neue Bilanzrecht zum 1.1.2010 hat das Unternehmen ein Wahlrecht.

Bislang nach bisherigem Recht gebildeten Wahlrechtsrückstellungen für unterlassene Instandhaltung nach Ablauf von 3 Monaten und reine Aufwandsrückstellungen können

• entweder ganz oder teilweise beibehalten werden ( Art. 67 Abs. 3 EGHGB)
• oder alternativ ganz oder teilweise aufgelöst werden

Anwendung Ausgangsfall 1

Soweit die Rückstellungen im Jahr 2009 gebildet wurden, ist die Auflösung erfolgswirksam und auf ausserordentliche Erträge zu buchen.

Soweit die Rückstellung vor 2009 gebildet wurde, ist die Auflösung erfolgsneutral gegen die Gewinnrücklage vorzunehmen.

Neuregelung der Bewertung von Rückstellungen:

Bislang waren Rückstellungen nur in Höhe des Betrags anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung erforderlich ist (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F.).

Dieser Wert bezog sich auf die Werteverhältnisse des Stichtags-das bedeutete das künftige Preissteigerungen nur berücksichtigt wurden, wenn sie am Bilanzstichtag konkretisiert waren (z.B. durch einen Tarifvertrag).

Fall 2

Die Drohverlustrückstellungen beziehen sich mit 150.000€ auf eine schwebende Lieferverpflichtung die im Jahr 2010 zu erfüllen ist. Die Rückstellung wurde im Jahr 2009 mit 5% bewertet.

Nach der Neuregelung von § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB sind Rückstellungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen. Damit ist der Betrag gemeint, der im Erfüllungszeitpunkt zur Begleichung der Verpflichtung erforderlich ist. Entsprechende Entwicklungen nach dem Bilanzstichtag sind bei der Bewertung von Rückstellungen nur zu berücksichtigen, wenn ausreichende Anzeichen auf deren Eintritt schließen lassen.

Anwendung Ausgangsfall 2

Bezogen auf den Ausgangsfall ist, der aus den letzten Jahren erkennbaren Kostentrend bei der Bewertung zu berücksichtigen. Die Rückstellung 150.000 € ist um 5%= 7.500 € somit auf 157.500€ zu erhöhen. Die Erhöhung der Rückstellung aufgrund von zu erwartenden Preissteigerungen wird eigentlich ergebniswirksam erfasst. Da es sich jedoch im o.g Fall um eine Erstanwendung des BilMoG handelt, ist die Rückstellungszuführung im außerordentlichen Ergebnis zu berücksichtigen.

Eine zentrale Änderung des BiLMoG ist die Abgrenzung latenter Steuern, die (gemäß § 274 HGB) künftig nach dem internationalen bilanzorientierten Konzept (Temporary Konzept) vorzunehmen ist (bisheriges Konzept im HGB: Timing-Konzept)

Das Temporary Konzept bedeutet: Soweit Unterschiede zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen einzelner Vermögensgegenstände, Schulden und RAP und ihren steuerlichen Wertansätze bestehen, die sich voraussichtlich in späteren Jahren abbauen, oder eine Verrechnung steuerlicher Verlustvorträge innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwarten ist besteht für eine sich daraus ergebende Steuerbelastung eine Ansatzpflicht.

Das Timing-Konzept orientiert sich an Differenzen aus unterschiedlichsten Zeitabständen von Aufwendungen und Erträgen bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Jahresüberschusses im Verhältnis zur steuerlichen Gewinnermittlung.

Künftig ist zum Bilanzstichtag regelmäßig eine intensive Analyse mit den steuerlichen Wertansätzen und der steuerlichen Verlust-Situation erforderlich sowie die bestehenden Unterschiede zum handelsrechtlichen Abschluss.

Von den umfangreichen Vorschriften werden kleine und mittlere Kapitalgesellschaften zum Teil ausgenommen.

Abweichend von dem früheren Ausweis der passiv latenten Steuern unter den Steuer-Rückstellungen, erfolgt dieser nunmehr in einer eigenständigen Bilanzposition (§ 266 Abs. 3 E. HGB).