Das BilMoG ist zur Zeit in aller Munde. Es gibt viele Veröffentlichungen, die die Veränderungen beschreiben. Doch leider wird meist nicht deutlich, was das im Einzelnen bedeutet und wie, bzw. wo sich das auswirkt. Wir haben uns die Mühe gemacht, das einmal für uns selbst festzuhalten. Es kommt natürlich immer auf die Einzelheiten an, aber wir möchten trotzdem einen groben Überblick schaffen.

Wir haben die Auswirkungen in folgenden Tabellen aufgelistet und in Bezug auf einige wichtige Finanzkennzahlen bewertet:

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Auswirkungen des BilMoG auf die Gewinn-Verlustrechnung

Mit dem Übergang auf das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ( BilMoG) stellen sich einzelne Ausweisfragen in der Erfolgsrechnung.

Letztendlich sind fast alle Positionen in der Gewinn-Verlustrechnung (GuV) von den Neuregelungen betroffen:

Nachfolgend eine Übersicht der Auswirkungen aufgrund geänderter Ansatz+Bewertungsvorschriften:

Die Anhebung der Herstellungskostenuntergrenze (nach § 255 Abs. 2 HGB) führt dazu, dass künftig selbst erstellte Vermögensgegenstände mit den produktionsbezogenen Vollkosten zu bewerten sind.

( Materialkosten, Fertigungskosten, Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten etc..).

Dies hat Auswirkungen auf die Bestandsveränderungen sowie auf die anderen aktivierten Eigenleistungen. Das Vorratsvermögen und somit auch das Jahresergebnis in der Periode der Herstellung werden höher ausfallen. Da die Neuregelungen erst für in der Zukunft stattfindende Herstellungsvorgänge gelten, ergeben sich zum 1.1.2010 keine unmittelbaren Umstellungseffekte.

Das rechtsformneutrale Zuschreibungsgebot führt dazu, dass die sonstigen betrieblichen Erträge künftig eher ansteigen werden. Berücksichtigt werden muss, das beim Wegfall der Gründe für eine außerplanmäßigen Abschreibung der Firmen bzw. Geschäftswert eine Ausnahme bildet, da dort künftig eine Zuschreibung zwingend erfolgen muss.

Die Effekte, die sich nach der neuen Steuerabgrenzungskonzeption (nach § 274 HGB) ergeben, sind gesondert unter den Steuern vom Einkommen und vom Ertrag auszuweisen. Dies betrifft den erfolgswirksamen Ansatz als auch die planmäßige Auflösung der gebildeten latenten Steuern, sofern die Beträge in der Gewinn-Verlustrechnung zu erfassen sind. Auch die Neueinschätzung von angesetzten Steuerpositionen ist in der Erfolgsrechnung unter den Steueraufwendungen und nicht etwa im außerordentlichen Ergebnis auszuweisen. Die erstmalige Anwendung der Neuregelung ist erfolgsneutral (Verrechnung mit den Gewinnrücklagen) vorzunehmen, weshalb zum 1.1. 2010 die Erfolgsrechnung hiervon nicht tangiert wird. (Art. 67 Abs. 6 EGHGB).

Durch die Änderung des § 248 Abs. 2 HGB hat der Bilanzierende künftig ein Wahlrecht zum Ansatz selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Werden solche Aufwendungen künftig aktiviert, sind die Regelungen zur Abgrenzung von Forschungs-Entwicklungskosten zu beachten (§ 255 Abs. 2 a HGB). Es dürfen nur die Entwicklungskosten aktiviert werden; diese sind dann zu Herstellungskosten (gem. § 255 Abs. 2 HGB) zu bewerten.

Der Ansatz der Entwicklungskosten kann erst nach dem 31.12.2009 erfolgen.

Der Ausweis von Abschreibungen in der Gewinn und Verlustrechnung wird durch die eingeschränkten Regelungen tendeziell abnehmen. Eine außerplanmäßige Abschreibung im Anlagevermögen wird nur noch bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung erfolgen. Die Ausnahme bilden die Finanzanlagen.

Die Bewertung im Umlaufvermögen richtet sich weiterhin nach dem strengen Niederstwertprinzip. Erhöht werden die Abschreibungen, wenn künftig selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (nach § 248 Abs. 2 HGB) aktiviert werden, die planmäßig und ggf. außerplanm. abzuschreiben sind.

Zusammenfassung von Übergangseffekten nach BilMoG

Sofern es im Zusammenhang mit der erstmaligen Anwendung der Vorschriften des BilMoG zu einer Erfassung einzelner Aufwendungen und Erträge in der Gewinn-Verlustrechnung kommt, regelt Art. 67 Abs. 7 EGHGB die Aufwendungen und Erträge aus der erstmailigen Anwendung der Neuregelung des BilMoG nach den Art. 66 und 67 Abs, 1 bis 5). Diese sind dann unter den Posten der „außerordentlichen Aufwendungen“ bzw. „außerordentlichen Erträge“ auszuweisen.

Das sind nachfolgend:

• Die Neubewertung von Rückstellungen (nach § 253 Abs. 1 und Abs. 2 HGB): Zinseffekte bei langfristigen Rückstellungen sowie Preis-Kostensteigerungen sind im Zusammenhang mit der erstmaligen Berücksichtigung der neuen Regelung (regelmäßig zum 1.1.2010) im außerordentlichen Ergebnis zu zeigen.

• Die ab dem 1.1.2010 neu zu bewertenden Pensionsrückstellungen -Der Anpassungsbetrag bei einer Überdotierung ist erfolgswirksam über 15 Jahre zu verrechnen. (Art. 67 Abs. 1 EGHGB) Der Ausweis der Beträge, die in dem jeweiligen Jahr erfolgswirksam zu erfassen sind, hat unter den außerordentlichen Aufwendungen zu erfolgen. Damit sind unter dieser Position bis zu 15 Jahre die Anpassungsbeträge für die Pensionsrückstellungen zu verbuchen.

• Bildung von Aufwandsrückstellungen im Jahr 2009, die zum 1.1.2010 nicht beibehalten werden sollen (Wahlrecht), sind erfolgswirksam unter den außerordentlichen Erträgen aufzulösen ( Art. 67 Abs. 3 EGHGB).

• Im Jahr 2009 noch vorgenommene Abschreibungen, die mit dem BilMoG nicht mehr möglich sind und die nicht beibehalten werden sollen (Wahlrecht) hat die Korrektur dieser Abschreibungen als außerordentlicher Ertrag zu erfolgen (Art. 67 Abs. 4 EGHGB).

• Die Abschreibung für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes ist in einem Betrag aufwandswirksam zu Lasten der außerordentlichen Aufwendungen abzuschreiben-vorausgesetzt es wird nicht vom Beibehaltungs-Fortführungswahlrecht des Art. 67 Abs. 5 EGHGB Gebrauch gemacht. Darüber hinaus ist anzumerken, auch bei Ausübung der Beibehaltungs-Fortführungswahlrechte zum 1.1. 2010 ist eine spätere Auflösung oder Zuschreibung im außerordentlichen Ergebnis auszuweisen (lt. IDW ERS HFA 28).

Bildung und Bewertung sonstiger Rückstellungen nach BilMoG:

Der Ansatz und die Bewertung von Rückstellungen nehmen einen zentralen Bestandteil der handelsrechtlichen Bilanzierung ein. Im Rahmen der Neuregelung von § 249 HGB durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) sind die Ansatzwahlrechte gestrichen worden. Die Bewertung der sonstigen Rückstellungen soll durch Berücksichtigung künftiger Preissteigerungen dynamischer werden.

Nachfolgend werden anhand von Beispielen die Bilanzierung von Rückstellungen nach BilMoG erklärt:

Neuregelung der Ansatzvorschriften

Fall 1

1. Die Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen (1.500€) wurden für Reparaturmaßnahmen bei Anlagen gebildet.
2. Am Ende des Jahres 2010 sind notwendige Gebäudeinstandhaltungen in Höhe von (300.000€) unterblieben. Diese werden in den ersten 3 Monaten des Geschäftsjahres nachgeholt.
3. Die angesammelte Rückstellung für die künftige Sanierungen (320.000€) wird erwartungsgemäß Ende 2011 für insgesamt (400.000€) saniert. Die Strukturmaßnahmen betreffen die geplante Schließung und Niederlassung in Lüneburg. Für die geplante Verlegung von Maschinen nach Hannover im Jahr 2010 wurden (250.000€) zurückgestellt, die Personalabfindungen wurden auf (200.000€) geschätzt. Der Belegschaft wurde dies noch nicht mitgeteilt.

Anwendung Ausgangsfall 1

1. Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung können künftig nicht mehr passiviert werden (Streichung des § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a. F.), wenn diese nach Ablauf des dritten Monats des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden ( 500.000 €)
2. Nur unterlassene Instandhaltung die innerhalb von 3 Monaten des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden, sind unverändert zum bisherigen Bilanzrecht-Rückstellungen zwingend zu bilanzieren. (31.12.2009 1000€ bzw. 31.12.2010 : 300.000 €)
3. Sonstige Aufwandsrückstellungen, die bislang gebildet werden durften, sind nicht mehr länger zulässig (Abschaffung des § 249 Abs. 2 HGB a. F.)

Bei den zurückgestellten Personalstrukturmaßnahmen (200.000€) handelt, es sich um reine Innenverpflichtungen, weil die Personalentlassungsmaßnahmen den Mitarbeitern am Bilanzstichtag (31.12.2009) noch nicht bekannt gegeben waren.

Die geplanten Umzugsmaßnahmen (250.000€) und die künftigen Sanierungsmaßnahmen (320.000€) basieren ebenfalls auf einer Außenverpflichtung gegenüber Dritten und sind als reine Aufwandsrückstellung künftig unzulässig.

Die durch das BilMoG geänderten Ansatzvorschriften gelten ( gem. Art. 66 Abs. 3 EGHGB) rechtsformunabhängig für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen. Beim Übergang auf das neue Bilanzrecht zum 1.1.2010 hat das Unternehmen ein Wahlrecht.

Bislang nach bisherigem Recht gebildeten Wahlrechtsrückstellungen für unterlassene Instandhaltung nach Ablauf von 3 Monaten und reine Aufwandsrückstellungen können

• entweder ganz oder teilweise beibehalten werden ( Art. 67 Abs. 3 EGHGB)
• oder alternativ ganz oder teilweise aufgelöst werden

Anwendung Ausgangsfall 1

Soweit die Rückstellungen im Jahr 2009 gebildet wurden, ist die Auflösung erfolgswirksam und auf ausserordentliche Erträge zu buchen.

Soweit die Rückstellung vor 2009 gebildet wurde, ist die Auflösung erfolgsneutral gegen die Gewinnrücklage vorzunehmen.

Neuregelung der Bewertung von Rückstellungen:

Bislang waren Rückstellungen nur in Höhe des Betrags anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung erforderlich ist (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F.).

Dieser Wert bezog sich auf die Werteverhältnisse des Stichtags-das bedeutete das künftige Preissteigerungen nur berücksichtigt wurden, wenn sie am Bilanzstichtag konkretisiert waren (z.B. durch einen Tarifvertrag).

Fall 2

Die Drohverlustrückstellungen beziehen sich mit 150.000€ auf eine schwebende Lieferverpflichtung die im Jahr 2010 zu erfüllen ist. Die Rückstellung wurde im Jahr 2009 mit 5% bewertet.

Nach der Neuregelung von § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB sind Rückstellungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen. Damit ist der Betrag gemeint, der im Erfüllungszeitpunkt zur Begleichung der Verpflichtung erforderlich ist. Entsprechende Entwicklungen nach dem Bilanzstichtag sind bei der Bewertung von Rückstellungen nur zu berücksichtigen, wenn ausreichende Anzeichen auf deren Eintritt schließen lassen.

Anwendung Ausgangsfall 2

Bezogen auf den Ausgangsfall ist, der aus den letzten Jahren erkennbaren Kostentrend bei der Bewertung zu berücksichtigen. Die Rückstellung 150.000 € ist um 5%= 7.500 € somit auf 157.500€ zu erhöhen. Die Erhöhung der Rückstellung aufgrund von zu erwartenden Preissteigerungen wird eigentlich ergebniswirksam erfasst. Da es sich jedoch im o.g Fall um eine Erstanwendung des BilMoG handelt, ist die Rückstellungszuführung im außerordentlichen Ergebnis zu berücksichtigen.

Eine zentrale Änderung des BiLMoG ist die Abgrenzung latenter Steuern, die (gemäß § 274 HGB) künftig nach dem internationalen bilanzorientierten Konzept (Temporary Konzept) vorzunehmen ist (bisheriges Konzept im HGB: Timing-Konzept)

Das Temporary Konzept bedeutet: Soweit Unterschiede zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen einzelner Vermögensgegenstände, Schulden und RAP und ihren steuerlichen Wertansätze bestehen, die sich voraussichtlich in späteren Jahren abbauen, oder eine Verrechnung steuerlicher Verlustvorträge innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwarten ist besteht für eine sich daraus ergebende Steuerbelastung eine Ansatzpflicht.

Das Timing-Konzept orientiert sich an Differenzen aus unterschiedlichsten Zeitabständen von Aufwendungen und Erträgen bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Jahresüberschusses im Verhältnis zur steuerlichen Gewinnermittlung.

Künftig ist zum Bilanzstichtag regelmäßig eine intensive Analyse mit den steuerlichen Wertansätzen und der steuerlichen Verlust-Situation erforderlich sowie die bestehenden Unterschiede zum handelsrechtlichen Abschluss.

Von den umfangreichen Vorschriften werden kleine und mittlere Kapitalgesellschaften zum Teil ausgenommen.

Abweichend von dem früheren Ausweis der passiv latenten Steuern unter den Steuer-Rückstellungen, erfolgt dieser nunmehr in einer eigenständigen Bilanzposition (§ 266 Abs. 3 E. HGB).

• BilMoG – Übersicht und Auswirkung
• Neuregelung Rückstellungen mit Bilmog Teil 2
• Neuregelung Rückstellungen mit Bilmog Teil 1